Письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ раскрывает метод доказывания элементов состава налогового правонарушения, разграничивая злоупотребление правом и ординарную предпринимательскую деятельность.
Историческая справка
В 2006 году в целях обобщения судебной практики Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ принято Постановление от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление №53). Это постановление стало первым документом, который последовательно раскрывал процессуальную методику доказывания по делам о получении необоснованной налоговой выгоды. В основу постановления легли передовые правовые подходы Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами и Модельной налоговой конвенции ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития – прим.).
Учитывая, что Постановление № 53 представляет собой документ, рекомендованный для судов, представляя методику доказывания, и подготовлена судьями специализированного налогового состава ВАС РФ, ее применение не имело для ФНС России нормативного и обязательного значения. Кроме того, в рамках проверок налоговые органы рекомендациями пренебрегали, считая избыточными, так как обеспечить состав доказательственных фактов, рекомендованных Постановлением №53, действительно требовало усилий.
В деятельности налоговые органы руководствовались собственными письмами. Главными документами обязательного характера для всех органов стали: письмо ФНС России от 13.02.2017 г. № ЕД-4-15/2518@ «О проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении договоров с поставщиками» и письмо Минфина России от 21.06.2017 г. № 03-12-11/2/39116 «Об оценке рисков при выборе контрагента», как результат практической работы.
В середине 2017 года НК РФ дополнен новеллой — ст. 54.1. НК РФ — «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Говоря проще – глубина налогового контроля и факты, которые обязательны для доказывания необоснованной налоговой выгоды (далее – ННВ). Следом, выпущено первое письмо ФНС России от 31.10.2017 г. №ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ», обязательное для применения налоговыми органами.
В свою очередь, новое письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, посвящённое применению ст. 54.1. НК РФ, по своему существу новые подходы не вводит, представляя собой упрощённое и упорядоченное руководство по доказыванию налогового правонарушения, акцент в котором заострён на установлении вины и совокупности отрицательных обстоятельств. Следует отметить, что должностным лицом, подписывавшим письмо, выступает заместитель руководителя ФНС России Бациев В.В. – в прошлом судья налогового состава ВАС РФ, который являлся признанным специалистом в профессиональной среде.
Краткая оценка письма
Структура письма свидетельствует о том, что оно принято в целях упрощения и понимания доказывания: какие именно доказательства нужно собирать и каким способом доказывать получение ННВ. При этом, оценка содержания письма позволяет сказать, что в нем сделан акцент на обязанность установления доказательств умышленности и формы вины налогоплательщика.
В письме также уделено внимание самым распространённым способам агрессивной налоговой оптимизации, что также важно. Общий подход, который уже не вызывает серьёзных споров, что сам по себе факт получения ННВ выгоды не может служить основанием смены порядка определения недоимки и взимания налога в большем размере.
ВС РФ неоднократно заострял внимание на том, что для применения налоговой реконструкции по правилам 54.1. НК РФ установление формы вины имеет существенное значение.
Метод доказывания, основанный на ст. 54.1. НК РФ
Итак, статья 54.1 НК РФ – это упрощённая методика доказывания: факты (подтверждённые документально), которые обязательно необходимо установить в рамках налогового процесса (проверок). Сам же метод доказывания по делам о налоговых правонарушениях ничем не отличается от других правонарушений.
Налоговое правонарушение обладает составом, который присущ всем правонарушениям. В него входят 4 элемента. Первый: Объект (посягательства): какой налог не уплачен или уплачен неполно (правоотношения по уплате налогов – прим.). Второй: объективная сторона: какие именно действия совершены или не совершены и их последствия. Третий: субъект нарушения: налогоплательщик — компания (юридическое лицо), ИП или гражданин как физическое лицо. Четвёртый: субъективная сторона. Субъективная сторона определяется через оценку действий органов управления, то есть конкретных должностных, которые позволят установить – действовал ли налогоплательщик умышленно или неосторожно.
Статья 54.1. НК РФ, в том виде как она приведена в НК РФ, указывает на два критерия для ее применения, которые именно в совокупности позволяют выделать вывод о наличии ННВ или отсутствии таковой.
Эти два критерия: деловая цель и реальность исполнения, которые подлежат доказыванию. Их совокупность даёт право учесть, как расходы по налогу на прибыль, так и НДС. Отсутствие хотя бы одного из них, даёт право отказать налоговому органу в уменьшении налога, проведя налоговую реконструкцию. Если сделка направлена на экономический результат, как деловую цель обыкновенной предпринимательской деятельности, то при реальном исполнении (даже с элементами острой налоговой политики) относить её к разряду незаконных сделок, направленных на получение ННВ, – нельзя.
Следовательно, ННВ тогда только незаконная, когда цель сделки именно неуплата налога, без встречного предоставления (исполнения). То есть – на одной чаше весов – реальное уклонение, а на другой – обыкновенная деятельность, которая и сопряжена с предпринимательскими рисками. Однако, норма 54.1. НК РФ оказалась настолько схематичной и упрощённой, что потребовалось уточнение в письме 2021 года.
Реальность – это наполнение сделки содержанием (объективная сторона нарушения — прим.), выражается в движении товара (работ или услуг) и встречного предоставления, свидетельствуя о факте реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, оценка действий налогоплательщика и составляет предмет доказывания (где, когда, кем и при каких обстоятельствах совершалась сделка с учётом средств, способов и при помощи каких материальных ресурсов). Содержание самой сделки обусловлено характером финансово-хозяйственной деятельности: создание товара и формирование его первоначальной стоимости; перепродажа готового товара или оказание услуг.
На установление содержания сделки и нацелены рекомендации Письма 2021 года. С принципом «Кто, где, когда и при каких обстоятельствах» тесно связано установление вины должностных лиц компании.
Форма вины налогоплательщика – обязательный элемент для установления правонарушения, на доказывании которого заострило внимание Письмо 2021 года.
Субъективная сторона действий налогоплательщика характеризуется формой вины. Форма вины – это отношение лица к совершаемому правонарушению: умысел или неосторожность. Умысел – может быть прямой или косвенный, неосторожность же выражается через небрежность или легкомыслие. В налоговых правоотношениях вина определяется через действия должностных лиц компании.
Вина определяется с учётом, во-первых, цели и, во-вторых, роли должностного лица (руководителя) налогоплательщика в этом нарушении. Значение письма именно в том, что оно восприняло подходы Верховного суда РФ, выраженные в ряде резонансных дел, о необходимости доказывания вины. Рубиконом для разграничения частей 1 и 2 статьи 122 НК РФ выступает именно умысел на получение необоснованной налоговой выгоды (далее – ННВ) или его отсутствие (неосторожность).
Умысел. Умысел предполагает знание, желание и преследование достижения как главной цели – создать условия для снижения налогового бремени и достичь ННВ (незаконное возмещение НДС – прим.). Формы могут быть различные: фиктивные договоры, неотражение операций, включение компаний которые носят только технический характер для создания добавленной стоимости и проч.
Умысел раскрывается через подходы корпоративного права, предусматривающие оценку действий должностных лиц компании или собственников, принимающих управленческие решения. В основе лежит принцип «доброго хозяина», на котором и строится доказывание недобросовестного поведения руководителя компании или собственника или реального выгодоприобретателя бизнеса в том случае, если участники юридического лица или генеральный директор окажется лицом, которое не принимает управленческие решения – так называемое номинальное лицо или «номинал». Этот принцип стал применяться и в доказывании налоговых правонарушений.
Неосторожность. Следует отделить обычную деятельность, в рамках которой никто не застрахован, как и от сомнительного партнёра, так и случая или неквалифицированного сотрудника, который на том или ином этапе сделал упущение (проверка, недостаток документального оформления и проч. – прим.). Именно здесь проходит рубикон оценки.
При этом важно то, что в обязанность доказывания вины помимо умысла вменены такие обстоятельства как 1) факты юридической, экономической и иной подконтрольности (взаимозависимости) – и как следствие – 2) согласованности действия спорного контрагента и проверяемого лица.
Таким образом, считаю, что наиболее существенное значение письма – разъяснение методики доказывания именно вины налогоплательщика для целей дифференцированного подхода к применению ст. 54.1. НК РФ и определения действительного размера налогового обязательства компании.
Определение налоговых последствий сделок с учётом формы вины и действительного размера налогового обязательства. Основания применения расчётного способа.
Статья 54.1. НК РФ в п. 1 и 2 говорит, что правомерное уменьшение налоговой базы и как следствие получение обоснованной налоговой выгоды происходит при наличии такого состава: а) сведения отчётности достоверны и нет умышленных искажений; б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее – надлежащее лицо); в) основной целью операции – предпринимательская выгода, а не уменьшение налоговой обязанности.
Следовательно, если налоговым органом установлен и налогоплательщиком не опровергнут умысел на совершение налогового правонарушения, расчётный метод определения суммы налога к уплате не должен применяться ни по НДС, ни по налогу на прибыль организаций. Это мера ответственности, так как это умышленные действия по уклонению. В ином случае будет нарушен баланс — налоговые последствия окажутся равными для компаний нарушителей, в то время как их поведение не является одинаковым.
Характерным примером из практики выступает Определение СКЭС ВС РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019. Суд указал: «Выявление ННВ не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом».
Это значит, что расчётный способ должен быть доступен компаниям, которые не подтвердили операции, и, если это нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учёта. Расчётный метод применим и в отношении компаний, которые участвовали в схеме по уходу от налогов, но не получали выгоду, неправильно подойдя к выбору контрагента и не проявили должной осмотрительности.
Ещё один примечательный вывод суда заключается в предоставлении компании права на учёт расходов при содействии налоговым органам в сокращении потерь казны. Активные действия по раскрытию сведений и документов, позволяющие установить фактического исполнителя, обложить налогом и сократить количество сомнительных компаний и операций.
Таким образом, для применения налоговой реконструкции компания должна раскрыть полную и достоверную информацию по сделке, самостоятельно предоставить расчёты и доказательства.
ВЫВОДЫ
Практическое значение Письма можно оценить положительно в той мере, что это методическое руководство для налоговых органов, основанное на взвешенных подходах ВС РФ, для обоснованного установления фактического участия компаний в сомнительных операциях и установлении действительной роли и вины в совершении злоупотребления для целей привлечений к налоговой ответственности.
Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ раскрывает более последовательно правовые позиции постановления Пленума № 53 (пункты 4, 9 и 11) с точки зрения доказывания обязательных элементов состава налогового правонарушения, конкретизируя обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика, разграничивая собственно злоупотребления правом и ординарную предпринимательскую деятельность, сопряжённую с рисками.