201808.17
1
0

Статья затрагивает рассмотрение вопроса правовой определенности в отношении начала течения сроков исковой давности, по имущественным требованиям государства о взыскании недоимки юридического лица с его руководителя или участника.

Написание статьи побудило осознание того, что в практике нет единого подхода относительно определения момента нарушения исполнения налоговой обязанности по уплате налога для целей исчисления сроков исковой давности (далее — СИД) в случае предъявления государством гражданского иска о возмещении вреда к собственнику компании или руководителю.

Принцип правовой определенности и процессуальные гарантии в правоотношениях с государством имеют особое значение. Последние связаны с исполнением государством фискальных функций и привлечением к ответственности (налоговой, уголовной, гражданско-правовой) за неисполнение налоговых обязанностей.

На сегодняшний день практика судов общей юрисдикции изобилует решениями с разнообразными подходами к исчислению СИД по имущественным требованиям государства к руководителям или собственникам компаний.

Судебная практика, а также принятое в декабре Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П (далее – ПКС № 39-П), формирует стойкое убеждение, что государство в целях взыскания недоимки как вреда удобно для себя пододвигает начало СИД. Вариантов используют несколько: с момента вынесения справки об окончании проверки; с момента составления акта; с момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности; с момента вступления в силу решения или с момента, когда не уплатили налог по требованию, и даже когда должностное лицо госоргана узнало о нарушении.

Основной вектор — собираемость налогов — понятен. Но с досадой приходится признавать, что в достижении этой цели попираются принципы, формальные требования процедуры, как последний спасательный круг, и в целом уже существующий подход к исчислению сроков по имущественным требованиям, возникающим из налоговых правоотношений.

Оговорюсь, что вопрос исчисления СИД для взыскания недоимки как вреда сложный, затрагивает много правовых аспектов, взаимодействие различных правовых институтов, требуя детального освещения. Но этот очерк попытка обратить внимание читателя на общий принцип определения СИД, связанных с нарушением налоговых обязательств.

Общие правила

Взыскание налоговой задолженности в порядке гражданского судопроизводства подчинено общим правилам Главы 59 ГК РФ.

Неуплаченный налог (только недоимка – прим.) квалифицируется как вред (ущерб), взыскание которого осуществляется по правилам ст.ст. 1064 и 1068 ГК РФ как гражданско-правовая ответственность.

Так, п. 3.5. ПКС № 39-П указывает, что после исчерпания или объективной невозможности механизмов взыскания налоговых платежей обращение в рамках ст.ст. 15 и 1064 ГК РФ к физическому лицу, привлеченному или привлекавшемуся к уголовной ответственности за совершение налогового преступления – является одним из возможных способов защиты.

Следовательно, государство, обладая публичным статусом, выступает равным участником гражданского имущественного спора, подчиняясь правилу – кто ищет тот и доказывает.

Общий принцип исчисления СИД по делам о взыскании вреда в гражданском процессе – с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении права. Общий срок – 3 года.

Однако, единого подхода к определению момента начала течения СИД о взыскании налоговой задолженности с гражданина как физического лица в порядке гражданского судопроизводства – нет. Вместе с тем, это ключевой вопрос, связанной ответственностью физического лица (бенефициара, участника, руководителя) во времени, на которое возлагается обязанность уплатить недоимку по налогу, неуплаченному юридическим лицом, которое свои обязательства не исполнило.

Правоотношения с государством неравны. Их называют отношениями власти и подчинения. Чтобы уравнять баланс интересов человека в отношениях с государством как заведомо сильной стороной, наделенной публичной властью и обеспеченной, как предполагается, квалифицированным аппаратом, существуют процедурные гарантии, обеспечивающие ведение публичного процесса с участием государства.

Обязанность по доказыванию нарушения возлагается на государственный орган. Решение по итогам налоговой проверки (камеральной или выездной) обладает статусом ненормативного правового акта (индивидуального характера), который становится законом и налагает обязанности. Нормы ст. 100 и 101 НК РФ четко и определенно указывают, что должно быть в этом законе.

Вопрос, пожалуй, самый важный следующий: когда же государство становится осведомленным и узнает, что ему нанесен ущерб?

На этот вопрос отвечает презумпция осведомленности государства о фактах исполнения налоговых обязанностей. Момент неисполнения налоговой обязанности в срок, считаю, является универсальным для определения в том числе СИД для гражданских исков в защиту государства.

Момент деликта в виде неисполнения налоговой обязанности в срок является универсальным для определения СИД.

ПЕРВОЕ. Публичность налоговой обязанности.

Государство как публичное образование, администрирующее налоговые платежи, не может не знать в силу принципа публичности о факте неисполнения налоговых обязательств. Поэтому исчисление СИД также должно подчиняться правилам налогового закона. Обязанность считается неисполненной с момента фактической неуплаты. При этом, невозможность погасить налоговые обязательства юридическим лицом и как следствие утрата возможности взыскания – не может ни при каких условиях изменить начало течения СИД на принудительное взыскание – как с юридического лица, так и физического лица.

Подобный подход следует из положений ст. 30 НК РФ. Так, налоговые органы составляют единую систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах, с учетом полномочий, наделенных Положением о ФНС России (пункт 1), как федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий публичные функции контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах и реализуют государственную функцию контроля над начислением и уплатой налогов (исполнением налоговых обязательств – прим.).

Государство при этом, становясь гражданским истцом, не утрачивает своего публичного свойства, трансформируясь в равного участника гражданских правоотношений, а лишь использует механизм защиты, предусмотренный гражданским законодательством. Это важный критерий.

Обязанность платить налоги имеет публично-правовой характер (статья 57 Конституции РФ). Полномочия органов ФНС России (инспекций), предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят такой же характер. Именно они прямо устанавливают презумпцию, что налоговый орган не может произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений.

Следовательно, о нарушении своего права государство в лице налогового органа узнает в момент неуплаты налога. И не просто «узнало», а обязано было узнать, так как эта обязанность «узнать» следует из ст. 30 НК РФ, которая указывает на то, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за 1) правильностью исчисления, 2) полнотой и своевременностью (!) уплаты налогов.

ВЫВОД. Таким образом, публичность налога и его контроля важный признак, который говорит об осведомленности государства: первое, о факте декларирования, второе, о факте уплаты в отведенный срок.

В ином случае – налицо утрата публичной природы налога. А государство резко трансформируется из публичного субъекта в равного участника гражданско-правовых отношений, узнавшего случайно, что налог не уплачен, устраняя презумпцию осведомленности.

Таким образом, подобная трансформация приводит к неправильному определению момента нарушения – деликта, когда ущерб возникает, и эта неосведомленность недопустима.

ВТОРОЕ. Срок уплаты налога – один из обязательных элементов налога.

Налог — обязательный публичный платеж. Это — обязательство. Обязательства возникают на основе юридических фактов. Налоги – не исключение. Для простоты возьмем НДС (косвенный) и налог на прибыль (прямой). В основе и того и другого лежит сделка (хозяйственная операция по реализации или приобретению товаров, работ, услуг) как юридический факт. В основе обязательства платить налог – также факт – прибыль как результат экономической деятельности по итогам года.

Срок уплаты налога, является одним из обязательных элементов налога. Нарушение срока уплаты свидетельствует о неисполнении обязанности. Фактическое непоступление имущества в виде денежных средств по итогам отчетного года в казну — уже наносит ущерб. И именно с этого момента следует исчислять СИД.

Согласно ст. 45 НК РФ Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке ст.ст. 46 и 47 НК РФ.

Для целей установления начала течения СИД при реализации гражданско-правового механизма возмещения вреда подлежит обязательному учету момент исполнения налоговой обязанности.

Абзац 2 п. 4 Постановления КС РФ от 08.12.2017 № 39-П указывает, что деликатные обязательства определяются содержанием налоговой обязанности юридического лица, не исполненной вследствие совершения преступления физическим лицом.

Указанный пункт четко позволяет разграничить деликт, возникший из налоговых правоотношений, возникновение которого обусловлено неисполнением обязанности в установленный налоговым законодательством срок.

ТРЕТЬЕ. Недоимка как вред также не утрачивает публичный характер.

Гражданский имущественный иск государства это способ защиты нарушенного права. Способы защиты, предусмотрены ст. 10 ГК РФ, и напрямую зависят от существа отношений, существа нарушения и оснований для требований.

Факт декларирования связан с подачей налоговой декларации. Факт уплаты со сроком (датой) платежа. Для целей налогов и уголовного преследования именно от этих моментов исчисляются сроки давности.

Так, для целей налогового правонарушения моментом неисполнения обязанности будет факт неуплаты налога в установленный предельный срок. Для налога на прибыль предельный срок уплаты за истекший налоговый период (календарный год) 28 марта и 20 марта для НДС — соответственно. Налоговым периодом признается год.

Учитывая, что ФНС как администрирующий орган не может не знать о факте неисполнения налоговой обязанности в установленный срок, с этого момента исчисляются сроки для понуждения лица исполнить обязанность (принудительное исполнение). ФНС направляет требование об уплате налога, отводя срок для исполнения. При этом для целей привлечения к ответственности срок исчисляется с даты, когда налог должен быть уплачен.

Поэтому единство исчисления сроков имеет важнейшее значение и его нарушение разрушает порядок исчисления сроков полностью, делая его произвольным.

ЧЕТВЕРТОЕ. Сроки в уголовном процессе определяются по тем же правилам.

Правилу правовой определенности для установления момента нарушения подчинено и уголовное законодательство. Так, исходя из того, что срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, также следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, определенный налоговым законом.

Для целей привлечения лица к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, также срок давности начинает течь с момента неисполнения налоговой обязанности. Налоговое преступление считается совершенным с момента неисполнения обязанности по уплате налога. Это так называемый формальный состав, когда преступление считается оконченным, когда совершены противоправные действия. Следовательно, для преследования со стороны государства срок исчисляется для налога на прибыль с 28 марта и для НДС с 20 марта года, следующего за отчетным, и именно этот момент выступает юридическим фактом. При этом момент, когда эта неуплата установлена фактически правового значения не имеет.

Таким образом, определение момента нарушения (деликта) должно быть единым –для налоговых, административных, уголовно-правовых и гражданско-правовых отношений по возмещению вреда в порядке Главы 59 ГК РФ.

Справедливо, что недостаток администрирования государством налоговых поступлений, выраженный в пропуске сроков, не может ни при каких обстоятельствах компенсироваться, за счет:
1) исчисления сроков от дат принятия ненормативных актов налоговых органов, решений вышестоящих органов или
2) с момента, когда о факте нарушения узнало само государство в лице его должностного лица.

Характерным тому примером выступают гражданские дела по искам прокуроров о взыскании недоимки с участников компаний и руководителей.

В соответствии с ч. 1 ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года, определяемый в соответствии со ст. 200 ГК РФ — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Следовательно, очевидно, что утрата возможности взыскать недоимку, не может являться обстоятельством, с которым связано начало течение срока давности для предъявления требования к ответчику.

В ином случае государство как публичное образование, реализующее свои права через государственные органы, не связано ни с какими сроками давности, что не отвечает:

во-первых, принципу правовой определенности,

во-вторых, недопустимо заменяет определенность факта нарушения субъективным знанием и волей должностного лица государственного органа, и

в-третьих, ставит ответчика как физическое лицо в заведомо неравные условия по сравнению с юридическими лицами, нарушая баланс частных и публичных прав и обязанностей.

Таким образом, налоговые сроки исполнения обязательных платежей являются одинаковыми для целей установления факта нарушения и не могут быть связаны субъективной осведомленностью государства как участника гражданско-правовых отношений о факте нарушения в более позднее время.

ПЯТОЕ. Противоречие с позицией о пределах возврата излишне взысканного или уплаченного налога по требованиям налогоплательщиков.

Исчисление сроков по общим правилам ст. 200 ГК РФ без критерия публичности налоговых обязательств и государства, как особого субъекта, нарушает баланс в исчислении сроков по сравнению с налогоплательщиками.

Сложившаяся давно позиция говорит о следующем.

В частности, трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ по требованиям налогоплательщика о возврате излишне уплаченного налога, носит пресекательный характер, лишающий налогоплательщика на возврат налога за пределами 3 летнего срока. При этом начало течения срока связывается с подачей налоговой декларации, в которой указан излишний налог и подчинено правилам ст.ст. 195, 196, 200 ГК РФ.

Приведу наглядный пример — возврат налога налогоплательщиками, который уплачен ошибочно или взыскан необоснованно по правилам ст.ст. 78 и 79 НК РФ.

Обычно о переплате узнают из акта сверки с бюджетом. Но СИД исчисляют не от даты сверки, то есть когда фактически налогоплательщик узнал. СИД течет по этим делам с момента факта ошибочного платежа или взыскания.

Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ возврат излишне уплаченной суммы налога осуществляется инспекцией по письменному заявлению налогоплательщика. Такое заявление в силу п. 7 ст. 78 НК РФ может быть подано в течение трех лет со дня уплаты или взыскания суммы. Это требование имущественного характера и подчиняется общим СИД и правилам гражданского судопроизводства.

Обширная практика по возврату налога за пределами 3 лет свидетельствует, что право может быть реализовано строго в течение 3 лет, которые исчисляются с момента взыскания или уплаты. Равно как и уточненная налоговая декларация может подаваться не позднее 3 лет с момента последнего срока подачи. Это прямое доказательство недопустимости обратного подхода, который применяется государством в отношении недоимок.

Позиция эта подтверждается также ВС РФ о применении ст. 78 НК РФ о пределах возврата реализации права на возврата излишне взысканного или уплаченного налога и сформирована на базе позиции КС РФ, выраженной в Определении от 21.06.2001 № 173-О о применении сроков, установленных ст. 78 НК РФ на возврат налога: общий срок определяется по правилам ст. ст. 195, 196 ГК РФ составляет три года и исчисляется с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

На этой же позиции ФНС отказывает в возврате переплат, доводы которой сводятся к простой аргументации. Лицо, которое уплатило неправильно, или с которого взыскали необоснованно не может не знать о нарушении своих прав. Поэтому если СИД пропустили – то это последствия своего поведения: право не реализовал; должную меру заботливости – не проявил.

Прямое тому подтверждение — Решение ФНС России от 02.02.2016 № СА-3-9/371@. В указанном деле заявителю – физическому лицу отказано в возврате излишне уплаченного НДФЛ в сумме, образовавшейся в связи с предоставлением имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных расходов на приобретение квартиры, так как заявителем пропущен установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок подачи заявления о возмещении налога.

Следите за сроками и «налоговыми подушками»!

Уже в этом году ФНС России в письме от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ «По вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок» подтвердило свою позицию снова.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога. (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 по заявлению ООО «ФК Пульс»).

ВЫВОДЫ

Подводя итог этой публикации можно с определенностью сказать, что из этого следует очевидный вывод, что – сроки текут не с того момента когда узнало лицо, что есть долг у государства перед ним, а когда осуществлен платеж или взыскание.

Следовательно, для требований, предъявляемых в порядке ст. 1064 и 1068 ГК РФ, СИД также корреспондируются порядку и срокам начисления и уплаты налога, и срокам по имущественным требованиям.

Таким образом, налоговый орган как орган государственной власти не лишен защитить свои права по правилам пп.9 п. 1 ст. 31 НК РФ обратившись в установленные сроки к суду с имущественными требованиями. Иной подход приводит к нарушению баланса, если исчислять СИД с момента, когда государство узнало о том, что недоимка не погашена.

Этот подход надо настойчиво отстаивать, в ином случае следующий пример из личной практики будет преобладать, затыкая недостатки административной работы визави от государства.

Пример из практики. Сотрудник прокуратуры, проверяя материалы СК, установил, что следователем вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела по итогам проверки заявления налогового органа в связи с истечением сроков уголовного преследования (ч. 1 ст. 199 УК РФ).

Но факт нарушения (деликт) уже возник и существовал (20 и 28 марта 2014 года для НДС и прибыли). Своим правом взыскания имущественного ущерба инспекция не воспользовалась – ни к юридическому лицу, ни к физическому лицу требования не предъявлялись. Уголовное дело не возбуждалось, ответчик статуса обвиняемого не приобретал.

Вместе с тем суд поддержал прокуратуру, указав, что государство узнало о факте нарушения только при ознакомлении прокурора с материалами следственного органа.

Подобный подход позволяет импровизировать с СИД, отодвигая во времени момент «когда государство узнало о нарушении права» на любой удобный срок.

Москва, 17.08.2018
Ивлев Роман Юрьевич

Ссылка на материал допустима только при использовании ссылки на первоисточник.

Оставить коментарий

Ваш e-mail адрес не опубликован. Исправьте отмеченные поля *